Cours - Droit fiscal des affaires - 4e - 251

L'imposition du résultat de la société

modification du pacte social, soit par la signature d'une convention43. La date de la clôture
de l'exercice est le point qui détermine la répartition du résultat. C'est à cette date qu'il faut
se placer pour déterminer les associés imposables puisque c'est à ce moment que naissent
les droits sur les bénéfices. Ainsi, lorsqu'un associé se retire en cours d'exercice, le résultat
est réputé appréhendé par les seuls associés restants44. Il en est de même en cas de décès
d'un associé, le bénéfice étant alors reçu par les associés présents à la clôture, parmi
lesquels figurent les héritiers du de cujus45.
L'appréhension des résultats a pour conséquence que l'associé est imposé immédiatement sur sa part de bénéfice. L'imposition ne dépend pas des distributions. C'est un point
important. Il implique que, si au cours d'un exercice ultérieur, la société distribue un
ancien bénéfice à ses associés, ceux-ci ne devront pas le soumettre à l'impôt puisque
l'imposition aura déjà eu lieu46. Dans le régime des sociétés de personnes, la période
d'imposition n'est pas calquée sur celle de la perception réelle des deniers.
43. Voir, à propos d'une société de fait, Conseil d'État 9 mai 1990, 7e et 8e sous-sections, nº 55 621, Georges Miconnet, RJF 1990,
nº 7, comm. nº 857 ; Droit fiscal 1991, comm. nº 2156. Pour une espèce concernant une société civile, Conseil d'État 26 avril 1976,
nº 93 212, Plénière, RJF 1976, nº 6, comm. nº 272 ; Droit fiscal 1977, nº 10, comm. nº 352, conclusions FABRE (« il y a lieu en ce qui
concerne la détermination des bases d'imposition des différents associés, de se référer à « leurs droits dans la société » ; (...)
ces droits sont, sauf stipulation contraire, ceux qui résultent du pacte social ; (...) par suite, les bases d'imposition de chaque
associé doivent être déterminées par référence à une répartition des résultats sociaux présumée faite conformément au pacte
social, sauf dans le cas où un acte ou une convention, passé avant la clôture de l'exercice, a pour effet de conférer aux associés
des droits dans les bénéfices sociaux différents de ceux qui résulteraient de la seule application du pacte social ; (...) en ce cas,
les bases d'imposition des associés doivent correspondre à cette nouvelle répartition des résultats sociaux »). Pour un rappel de
la solution, Conseil d'État 17 avril 2008, 3e sous-section, nº 279274, Petit, Bull. fiscal 2008, nº 8-9, comm. nº 821 ; RJF 2008, nº 8-9,
comm. nº 977 - Conseil d'État 28 mars 2012, 10e et 9e sous-sections, nº 320570, M. et Mme Vaillant, Droit fiscal 2012, nº 14, act. 168.
44. Conseil d'État 31 juillet 1992, Plénière, nº 67 487, Pierre Germain, RJF 1992, nº 8-9, comm. nº 1162 ; Droit fiscal 1993, nº 7,
comm. nº 282 ; Juris-Data nº 1992-047548.
45. Il faut réserver, bien sûr, l'hypothèse de la cession intervenue avant le terme de l'exercice. En cas de partage avant cette
même date, on déduit de l'effet déclaratif du partage prévu par l'article 883 du Code civil qu'est imposé en totalité l'attributaire
des droits sociaux. Sur la solution de principe, voir Conseil d'État 10 juin 1983, nº 28 922, 7e et 8e sous-sections, RJF 1983, nº 8-9,
comm. nº 989 ; Juris-Data nº 1983-607542. Selon le Conseil d'État, lorsque le décès de l'associé de la société de personnes (en
l'espèce une société civile immobilière de construction-vente) n'emporte pas dissolution de celle-ci et qu'elle continue son
exploitation, les bénéfices sociaux sont réputés réalisés à la clôture de l'exercice. Ce sont donc les héritiers qui sont imposés
sans qu'il y ait lieu de tenir compte d'un prorata de bénéfices de l'exercice clos pour la période antérieure et postérieure au
décès. La question est en lien avec la disposition de l'article 204 1 du CGI qui énonce que dans le cas de décès du contribuable,
l'impôt sur le revenu est établi à raison des revenus dont ce dernier a disposé pendant l'année de son décès et des bénéfices
industriels et commerciaux qu'il a réalisés depuis la fin du dernier exercice taxé. Mais selon le juge de l'impôt « en vertu de
l'article 38 du CGI, des bénéfices industriels et commerciaux ne peuvent être réputés réalisés qu'à la date de clôture de l'exercice ; (...) c'est donc seulement à cette dernière date qu'en vertu de l'article 8 du même code les associés d'une société qui
n'est pas passible de l'impôt sur les sociétés sont réputés, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, avoir réalisé la quote-part
de bénéfices leur revenant ; (...) il résulte de ce qui précède que les bénéfices de l'exercice clos (...) devaient, dans leur intégralité, être imposés au nom des personnes qui à cette date avaient la qualité d'associés de la société », à savoir les héritiers, et
qu'en revanche le de cujus ne pouvait « pas être imposé à raison d'une part quelconque de ces bénéfices, qui n'étaient pas
réalisés à la date de son décès ». On notera que le principe d'imposition des héritiers sans prorata temporis en raison de la
poursuite de l'activité conduit à une divergence de solution avec le régime de l'entreprise individuelle, pour laquelle le décès
entraîne les conséquences de la cessation d'entreprise. Dans le cas du décès d'un exploitant individuel, la solution est donc
inverse, car l'exploitation cesse nécessairement à la date du décès (voir notamment, Conseil d'État 21 avril 1947, nº 78 520, RO
§ 7036).
46. Par exemple, imaginons une SNC ayant une activité commerciale et qui réalise un bénéfice de 100 000 euros au titre de
l'année N, qui a parmi ses associés une personne physique qui détient un quart du capital et une société soumise à l'impôt sur
les sociétés (par exemple, une société anonyme) qui possède également le quart du capital. Supposons que la répartition des
bénéfices soit calquée sur celle du capital. L'associé personne physique va déclarer 25 000 euros à l'impôt sur le revenu au titre
des BIC ; son impôt sera fonction de ses autres revenus, et découlera de l'application du barème de l'impôt sur le revenu. La
société anonyme va inclure dans son résultat soumis à l'impôt sur les sociétés les 25 000 euros auxquels elle a droit dans les
bénéfices de la SNC. Cette imposition a lieu même si les associés ne perçoivent pas les bénéfices. Prenons cette dernière hypothèse, et considérons qu'au cours de l'année N+2 la SNC répartisse la moitié du bénéfice de l'année N. L'associé personne
physique et la SA perçoivent donc 12 500 euros chacun. Mais l'imposition de ce bénéfice a déjà eu lieu et dès lors les associés
ne doivent pas le déclarer, ni à l'impôt sur le revenu ni à l'impôt sur les sociétés. Pour la SA, cette somme entrera dans son

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