Cours - Droit fiscal des affaires - 4e - 438

DROIT FISCAL DES AFFAIRES

système actuel, avec les adaptations qui s'imposent du fait de l'introduction d'un double
principe. Que peut-on retenir de toutes ces règles ? Au fond, une chose essentiellement,
une certaine logique fondée sur l'analyse des situations. Pour emprunter une formule du
droit international privé, il nous semble que l'on peut conclure que la prestation est
réputée se situer dans le lieu avec lequel elle entretient les liens les plus étroits. Il est
important de préciser qu'il ne s'agit là que d'une opinion doctrinale personnelle. Il n'existe
pas à notre connaissance de véritable analyse doctrinale des solutions.
Aussi bien, l'analyse est seule à même de permettre d'étayer cette proposition. Quel était
le principe initial antérieurement à la réforme ? Celui selon lequel on retenait le lieu d'installation du prestataire ou de son établissement stable279. C'était présumer légalement
que c'est à cet endroit que la prestation est localisée. Il n'y avait pas véritablement d'artifice dans cette solution ; c'est en général ce lieu qui en principe entretient les liens les
plus étroits avec la prestation - le lieu d'utilisation de la prestation en général - et le
critère pouvait apparaître comme étant relativement aisé à mettre en œuvre. Mais on ne
pouvait que constater qu'il existe parfois des lieux plus adaptés, par exemple pour les
immeubles ; il est plus facile et plus cohérent de considérer le lieu de situation de
l'immeuble. C'est encore le lieu qui entretient les liens les plus étroits avec la prestation,
le siège de la situation. Cette solution reprend également les règles du droit international
privé. On retrouve ici en quelque sorte le critère de la lex rei sitae. La règle est reprise par
la directive 2006/112 du 28 novembre 2006280, modifiée par la directive 2008/8/CE qui la
retient pour les clients non assujettis281 et complétée par le règlement d'exécution UE
282/2011 du 15 mars 2011282. S'agissant des prestations d'intermédiaires qui agissent au
nom et pour le compte d'autrui, le principe était et demeure qu'elles sont soumises aux
mêmes règles de territorialité que l'opération principale à laquelle elles se rapportent283.
279. Voir supra.
280. Directive 2006/112 du 28 novembre 2006, article 44, qui précisait dans sa version d'origine que le lieu des prestations de
services effectuées par un intermédiaire agissant au nom et pour le compte d'autrui (autres que celles visées aux articles 50 et
54 et à l'article 56, § 1 de la directive), était le lieu où l'opération principale était effectuée conformément aux dispositions de la
présente directive. L'article 44 tel que modifié à la suite de la Directive 2008/8/CE du 12 février 2008 prévoit que le lieu des prestations de services fournies à un assujetti agissant en tant que tel est l'endroit où l'assujetti a établi le siège de son activité
économique.
281. Directive 2008/8/CE du 12 février 2008, article 46, s'agissant des prestations de services fournies à une personne non
assujettie. La directive prévoit que le lieu des prestations de services fournies à une personne non assujettie par un intermédiaire agissant au nom et pour le compte d'autrui est le lieu où l'opération principale est effectuée, conformément à la présente
directive. En droit interne, voir l'article 259 A du CGI. S'agissant des clients assujettis, voir la note précédente.
282. Règlement d'exécution UE nº 282/2011 du 15 mars 2011, articles 30 et s., JOUE L77 du 23 mars 2011, p. 1 et s., sur la question des intermédiaires en chaîne. Il prévoit que le lieu des prestations de services fournies à une personne non assujettie par
un intermédiaire agissant au nom et pour le compte d'autrui est le lieu où l'opération principale est effectuée, conformément à
la présente directive. Il règle également le cas des services prestés par des intermédiaires agissant au nom et pour le compte
d'autrui, et qui ont pour objet de s'entremettre dans un service d'hébergement dans le secteur hôtelier ou des secteurs ayant
une fonction similaire. Ils relèvent de l'article 44 de la directive 2006/112 s'ils sont fournis à un assujetti agissant en tant que tel
ou à une personne morale non assujettie considérée comme un assujetti et de l'article 46 de la directive 2008/8/CE s'ils sont
fournis à une personne non assujettie.
283. En pratique, on parle d'intermédiaire (ou de mandataire) transparent. Cela était vrai dès avant la réforme de 2010, voir,
dans leur rédaction alors applicable, l'article 259 A 2º (opération portant sur un immeuble), l'article 259 A 3º et 5º (opération de
transport), l'article 259 A 8º (prestations immatérielles) et l'article 259 A 6º (qui posait le principe général applicable en dehors
des hypothèses particulières préc., principe qui recevait une exception lorsque le preneur fournissait son numéro d'identification
intracommunautaire. Dans ce cas, il convenait de retenir le lieu d'installation du preneur) du CGI. En matière d'exportation,
cf. l'article 263 du CGI. Sur la notion d'intermédiaire, Conseil d'État 26 mars 2012, 10e et 9e sous-sections, nº 323375, Sté Éditions
Atlas SAS, Droit fiscal 2012, nº 14, act. 171 ; Droit fiscal 2012, nº 27, comm. nº 362. En droit positif, voir ce même article 259 A du
CGI, par exemple le 7º qui dispose que sont situées en France « les prestations de services fournies à une personne non assujettie par un intermédiaire agissant au nom et pour le compte d'autrui lorsque le lieu de l'opération principale est situé en
France ». Plus généralement, la doctrine administrative prévoit, s'agissant des intermédiaires qui agissent au nom d'autrui que

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