Bibliothèque de finances publiques et fiscalité - Tome 67 - La coopération entre États dans la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales internationales - 357

LA RÉGULATION DES PRATIQUES FISCALES DES CONTRIBUABLES

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la Convention fiscale couverte ne sera pas accordé au titre d'un élément de revenu
ou de fortune s'il est raisonnable de conclure, compte tenu de l'ensemble des faits
et circonstances propres à la situation, que l'octroi de cet avantage était l'un des
objets principaux d'un montage ou d'une transaction ayant permis, directement
ou indirectement, de l'obtenir, à moins qu'il soit établi que l'octroi de cet avantage
dans ces circonstances serait conforme à l'objet et au but des dispositions pertinentes de cette Convention fiscale couverte ». Si cette définition contient des dispositions similaires à la notion d'abus de droit, telle que connue par exemple en
France, elle s'en écarte notablement à raison des éléments suivants.
891. La notion de « conclusion raisonnable ». Tout d'abord, et de la même
manière que dans le cadre de la convention modèle de l'ONU, il est fait référence
à la notion de « conclusion raisonnable », notion d'autant plus floue qu'elle n'est
pas définie par la Convention multilatérale et que son application dépendra de la
compréhension qu'en auront les administrations fiscales qui l'appliqueront (puis
de celle des juges fiscaux qui seront, le cas échéant, saisis). On pourra d'ailleurs se
demander ce que peut être une « conclusion non raisonnable » dans le cadre d'une
situation suspectée de fraude.
892. Il suffit que l'un des buts principaux soit de nature fiscale. Ensuite, et
surtout, le but fiscal n'a pas à être unique ni même prépondérant, mais seulement
« principal », ce qui va non seulement entrer en contradiction avec certaines
conceptions nationales de l'abus20, et notamment en France21, mais également
donner lieu à de réelles difficultés d'application car une telle qualification suppose
d'apprécier le poids respectif des motifs (fiscaux et non fiscaux) qui ont pu présider au comportement du contribuable considéré. Ainsi, une lecture stricte de la
clause ci-dessus permet d'affirmer qu'il suffirait désormais que l'un des buts principaux soit de nature fiscale, sans qu'il soit nécessaire de considérer l'importance
de ce but par rapport à d'autres buts qui pourraient être tout aussi importants.
893. La conformité à l'objet et au but des conventions. Enfin, on observera
que cette nouvelle définition de l'abus requiert de mettre en regard le but poursuivi par le contribuable, d'une part, et « l'objet et le but » de la convention (selon
les termes de la clause), d'autre part. Deux interprétations sont, dans ce cas, théoriquement possibles. Soit cette « comparaison d'intentions » permet de supposer
que l'octroi d'un avantage conventionnel à un contribuable dans des circonstances
potentiellement frauduleuses ou d'évasion fiscale ait pu être voulu par les rédacteurs de la Convention, ce qui laisse perplexe en raison même de l'objet de lutte
contre la fraude et de l'évasion de cette même convention ; soit il s'agit ici plus
vraisemblablement d'une clause ayant pour objet de rappeler la dialectique de la
preuve. Dans ce cas, la charge de cette dernière pèsera en premier lieu sur l'administration fiscale puis, dans un second temps, sur le contribuable concerné qui
devra alors démontrer que l'avantage qu'il revendique est, dans sa situation,
conforme à l'objet comme au but de la convention.
894. La liberté de modifier les conventions fiscales existantes. Quoi qu'il en
soit, le champ d'application de cette clause dépend non seulement du nombre et
20. Sur ce point particulier, V. F. DEBOISSY, « Articulation de la procédure d'abus de droit et
des clauses anti-abus », Dr. fisc. n° 49. 8 décembre 2016, 632.
21. Pour une analyse radicalement opposée à la notion de but « essentiellement fiscal », V., par
ex., J. TUROT, « Demain, serons-nous tous des Al Capone ? - À propos d'une éventuelle prohibition
des actes à but principalement fiscal », Dr. fisc. n° 36, 5 septembre 2013, 394.

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