Bibliothèque de droit privé - Tome 629 - L’harmonisation européenne des impôts directs - 271

L'ABSENCE D'HARMONISATION EN RAISON DE L'OBJET...
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477. Incompétence de la Cour de justice. Certains contribuables s'estimant
lésés ont fait valoir que la notion de marché intérieur, qui « comporte un espace
sansfrontières intérieures dans lequel la libre circulation des marchandises, des personnes,
des services et des capitaux est assurée » (article 26, paragraphe 2 du TFUE),
impliquerait d'assurer une égalité de traitement des opérateurs économiques au sein
du marché intérieur. Après avoir plusieurs fois éludé la question108, la Cour a jugé,
dans un arrêt D109, que les libertés de circulation ne s'opposent pas à ce qu'une règle
prévue par une convention fiscale ne soit pas étendue au ressortissant d'un État membre
non partie à cette convention110. Dans cet arrêt, la Cour devait répondre à la question
de savoir si un résident allemand pouvait se trouver, au Pays-Bas, dans la même
situation - au regard de la protection des libertés de circulation - qu'un résident belge
et si, partant, le refus des Pays-Bas de lui accorder les mêmes avantages que ceux
dont bénéficiait le résident belge, en vertu d'une convention fiscale bilatérale, était
constitutif d'une discrimination interdite par le Traité. La Cour a répondu négativement
en jugeant que deux contribuables non-résidents et ressortissants de deux États
membres différents ne se trouvaient pas dans une situation comparable puisque ceuxci
ne se plaçaient pas sous l'empire de la même convention fiscale111. La Cour poursuit
en affirmant que toute mesure favorable à un contribuable instaurée par une
convention « ne saurait être analysée comme un avantage détachable du reste de la
convention, mais en fait partie intégrante et contribue à son équilibre
général »112. Dès lors, un contribuable non-résident ne peut revendiquer, sur le fondement
de la protection des libertés de circulation, un avantage accordé à un autre
contribuable non-résident, en application d'une convention fiscale, chaque avantage
consenti étant compensé par une contrainte. Autrement, « il choisirait de profiter de
l'avantage sans supporter la contrainte corrélative »113.
Ainsi, le principe de non-discrimination n'implique pas que deux non-résidents,
ressortissants de deux États membres différents doivent être traités de la même
manière car ils ne se trouvent pas dans une situation comparable114. Il convient dès
lors de ne pas confondre « non-discrimination »et « application du traitement le plus
favorable ».
478. La protection des libertés de circulation consiste donc à interdire aux États
membres d'instituer ou de conserver toute mesure défavorable à l'égard des ressortissants
européens faisant usage de leurs libertés de circulation. Elle n'implique pas
d'accorder une égalité de traitement à tous les contribuables, puisque les situations
108. CJCE, 21 septembre 1999, Saint Gobain ZN, C-307/97, ECLI : EU : C : 1999 : 438 ; CJCE,
5e
ch., 8 mars 2001, Metallgesellschaft e. a., C-397/98 et C-410/98, ECLI : EU : C : 2001 : 134.
109. CJCE, gde ch., 5juillet 2005, D, C-376/03, ECLI : EU : C : 2005 : 424.
110. Dans l'arrêt D, la Cour rappelle qu'il existe toutefois des situations où les avantages d'une
convention bilatérale peuvent être étendus à un résident d'un État membre n'ayant pas la qualité de partie
à la convention. Ainsi, dans l'arrêt Saint-Gobain ZN, la Cour a jugé qu'un établissement stable d'une
société d'un État membre sur le territoire d'un autre État membre devait bénéficier des conventions fiscales
signées par ce dernier même avec des pays n'appartenant pas à l'Union européenne de la même façon que
les sociétés nationales (CJCE, 21 septembre 1999, Saint-Gobain ZN, ECLI : EU : C : 1999 : 438, pt. 59).
111. CJCE, gde ch., 5juillet 2005, D, C-376/03, pts. 59-61.
112. CJCE, gde ch., 5juillet 2005, D, C-376/03, pt. 62. V. également CJCE, Test Claimants in Class
IVofthe ACT Group Litigation, C-374/04, ECLI : EU : C : 2006 : 773, pt. 88.
113. P. MARCHESSOU, B. TRESCHER, Droitfiscal international et européen, op. cit., p. 291.
114. A. MAITROT DE LA MOTTE, « L'entrave fiscale », in L'entrave dans le droit du marché intérieur,
dir. L. AZOULAI, Bruylant, 2011, p. 115.
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