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Avant-propos
Y a-t-il encore une place pour l'habileté fiscale ? Poser cette question n'est pas iconoclaste.
Force est de constater en effet que, depuis la publication en 2020 de la troisième édition de cet
ouvrage, la lutte contre les montages fiscaux regardés comme n'étant plus acceptables et les
abus en matière fiscale se resserre tant au plan international sous l'impulsion notamment des
travaux de l'OCDE (programme BEPS) pour les conventions fiscales et de l'Union européenne
(directives ATAD I et II, DAC 6) pour la mise en œuvre du droit de l'Union qu'en droit interne,
que ce soit par la loi ou par l'évolution de la jurisprudence en matière d'abus de droit.
Certes, le droit du contribuable à choisir le chemin juridique qui lui permettra d'atteindre
ses objectifs en supportant, dans le respect de la légalité, la charge fiscale la moins élevée
possible est et demeure inscrit dans les tables de la jurisprudence fiscale depuis plusieurs
décennies. La recherche par le contribuable d'une optimisation fiscale pour la réalisation
d'une opération réelle en recourant à un montage juridique autorisé et adapté au but qu'il a
entendu atteindre ne peut être remise en cause par l'administration au moyen des outils que
le législateur a mis à sa disposition pour sanctionner les abus. Une récente décision du Conseil
d'État (CE, 3 mai 2023, n° 434441, Sté BNP Paribas) confirme cette ligne jurisprudentielle que
l'administration fiscale elle-même a finie par admettre expressément dans son commentaire
(BOI-CF-IOR-30-20) des dispositions de l'article L. 64 A du Livre des procédures fiscales, issu de
la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019, instituant le « mini-abus de
droit », selon le sobriquet dont la doctrine l'a affublé, applicable aux rectifications notifiées
depuis le 1er
janvier 2021.
Pour autant, le droit à l'optimisation fiscale est, dans une mesure certaine, encadré par le
respect de la loi fiscale eu égard en particulier à la multiplication depuis quelques années
dans tout le spectre fiscal des clauses anti-abus, comme l'illustrent par exemple la clause antiabus
générale en matière d'impôt sur les sociétés (CGI, art. 205 A) ou plus récemment la
clause spéciale introduite par l'article 7 de la loi n° 2022-1157 du 16 août 2022 de finances
rectificative pour 2022 excluant certaines opérations du dispositif temporaire de déductibilité
fiscale de l'amortissement des fonds commerciaux.
Ce droit est également contraint par la volonté exprimée depuis quelques années par les États
dans le cadre de la coopération internationale entreprise afin de lutter contre les montages
fiscaux agressifs. L'objectif de lutte contre la fraude fiscale a ainsi conduit au sein de l'Union
européenne à l'institution d'obligations déclaratives des dispositifs transfrontières présentant
certaines caractéristiques indiquant un risque potentiel d'évasion fiscale (sur la portée de
ces obligations notamment pour les avocats (CJUE, 8 décembre 2022, aff. 694/20, Orde van
Vlaamse Balies ; CE, 14 avril 2023, n° 448486, Conseil national des barreaux).
Le droit du contribuable de choisir la voie fiscale la moins onéreuse est enfin impacté par
l'évolution de la jurisprudence et des textes en matière d'abus de droit. S'il lui est loisible
de vouloir soumettre telle ou telle opération à une moindre imposition voire à une absence
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